Signifikansi Penerapan PSAK 72

Berlakunya PSAK 72 tentang Pendapatan dari Kontrak Pelanggan yang mewajibkan implementasinya sejak tahun buku 2020 dapat berpengaruh signifikan terhadap posisi pendapatan di laporan laba rugi perusahaan. Untuk itu, menjelang closing laporan keuangan tahun 2020 manajemen perusahaan perlu menelaah dan mempersiapkan beberapa hal agar tidak terjadi kesalahan pada laporan keuangan tahun 2020. Artikel ini ditulis oleh Mikail Jaman, selaku Managing Partner Audit & Assurance, KAP Agus Ubaidillah dan Rekan (TGS AU Partners).

Menurut PSAK 72 Pendapatan dari Kontrak Pelanggan, pengakuan pendapatan akan bergantung kepada pelaksanaan kewajiban penjual yang tercantum dalam kontrak, sehingga berbeda dengan PSAK 23 tentang Pendapatan yang menentukan kriteria pengakuan pendapatan, khususnya dalam hal penjualan jasa dimana pengakuan pendapatan diakui berdasarkan tingkat penyelesaian dari pelaksanaan jasa pada tanggal neraca. 

Dengan efektifnya PSAK 72 Pendapatan dari Kontrak Pelanggan maka tim akuntansi perusahaan termasuk manajemen perusahaan wajib memperhatikan aspek klausa dalam kontrak, khususnya apa yang diperjanjikan, hak pembayaran dan penentuan harga dari barang atau jasa yang ditransaksikan. Tujuannya, agar kontrak yang dibuat antara perusahaan dengan pelanggannya nantinya tidak berdampak negatif kepada angka pendapatan di laporan keuangan.

Untuk lebih memperjelas, kami ambil sebuah contoh transaksi yang pengakuan pendapatannya dapat diperlakukan berbeda sesuai dengan kontrak yang dibuat.

Contoh kasus penerapan PSAK 72

Transaksi penjualan unit rumah

PT ABC adalah perusahaan properti yang membangun rumah-rumah (kompleks perumahan) dan menjual rumah yang dibangunnya. Pembeli menyepakati kontrak penjualan dengan PT ABC untuk sebuah unit rumah dalam pembangunan. Setiap unit rumah memiliki rencana pembangunan yang serupa dan ukuran yang serupa, yang membedakannya hanya lokasinya. 

Kasus 1

PT ABC dalam kontrak jual-belinya tidak memiliki hak untuk memaksa pembeli rumah untuk membayar atas apa yang telah dikerjakan (dibangun), pembeli hanya wajib untuk membayar jika pelanggan memperoleh kepemilikan fisik atas rumah.

Bagaimana pengakuan pendapatan pada kasus 1 menurut PSAK 72?

Pengakuan pendapatan dari PT ABC dalam transaksi ini adalah saat penyerahan kepemilikan fisik atas rumah dari penjual kepada pembeli. Dalam PSAK 72 istilah dalam pengakuan pendapatan ini adalah pengakuan pendapatan atas pelaksanaan kewajiban pada waktu tertentu (at a point of time).

Kasus 2 

PT ABC dalam kontrak jual-belinya memiliki hak untuk memaksa pembeli rumah untuk membayar atas apa yang telah dikerjakan (dibangun) hingga saat ini, pembeli wajib untuk membayar jika PT ABC melakukan tagihan atas pembayaran tahapan progres kepada pelanggan.

Bagaimana pengakuan pendapatan pada kasus 2 menurut PSAK 72?

Pengakuan pendapatan dari PT ABC pada transaksi ini adalah mencatat pendapatan dari penjualan rumah yaitu sesuai persentase penyelesaiannya. PT ABC dapat mencatat pendapatan sesuai dengan jumlah yang ditagihkan kepada pelanggan. Menurut PSAK 72 kasus ini dikategorikan sebagai pengakuan pendapatan atas kewajiban pelaksanaan yang dipenuhi sepanjang waktu.

Model Lima Langkah Dalam Pengakuan Pendapatan

PSAK 72 Pendapatan dari Kontrak Pelanggan mengenalkan model lima langkah dalam pengakuan pendapatan. Lima langkah dalam pengakuan pendapatan menurut PSAK 72 adalah sebagai berikut:

  1. Identifikasi kontrak dengan pelanggan;

  2. Identifikasi kewajiban pelaksanaan dalam kontrak;

  3. Menentukan harga transaksi;

    Rekomendasi Artikel.

  4. Alokasi harga transaksi untuk kewajiban pelaksanaan dalam kontrak;

  5. Pengakuan pendapatan ketika (atau saat) entitas memenuhi kewajiban kinerja.

Identifikasi Transaksi dengan Pelanggan

Pada tahapan awal yang perlu dilakukan adalah identifikasi transaksi yang melibatkan pelanggan. Hal tersebut perlu dilakukan karena PSAK 72 hanya diterapkan untuk kontrak dengan pelanggan, sehingga perlu dilakukan analisa yang mana saja transaksi dengan pelanggan.

Menurut PSAK 72, pelanggan adalah pihak yang memiliki kontrak dengan entitas untuk memperoleh barang atau jasa yang merupakan output dari aktivitas normal entitas untuk dipertukarkan dengan imbalan. Pihak lawan kontrak bukanlah pelanggan jika, sebagai contoh, pihak lawan kontrak memiliki kontrak dengan entitas untuk berpartisipasi dalam aktivitas atau proses di mana para pihak dalam kontrak berbagi risiko dan manfaat yang dihasilkan dari aktivitas atau proses (seperti mengembangkan aset dalam suatu pengaturan kolaborasi) daripada untuk memperoleh output dari aktivitas normal entitas.

Dengan demikian maka perusahaan perlu memilah antara transaksi pihak pelanggan dan yang bukan pelanggan. Perusahaan perlu memeriksa apakah yang saat ini dianggap oleh perusahaan sebagai pelanggan adalah benar merupakan “pelanggan” menurut PSAK 72, karena jika bukan pelanggan maka transaksi tersebut bukanlah transaksi pendapatan melainkan transaksi utang-piutang.

Identifikasi Kontrak Apakah Seluruhnya Harus Mengikuti PSAK 72

Suatu kontrak dengan pelanggan perlu diidentifikasi didalamnya apakah mengandung salah satu atau beberapa transaksi berikut:

  1. Transaksi sewa
  2. Kontrak asuransi
  3. Kontrak instrumen keuangan, dan 
  4. Pertukaran non moneter antara entitas dalam lini bisnis yang sama untuk memfasilitasi penjualan kepada pelanggan atau pelanggan potensial.

Jika mengandung salah satu dari transaksi tersebut maka perusahaan harus melihat kepada PSAK terkait. Hal pertama yang dilakukan adalah menggunakan ketentuan PSAK terkait (contoh jika suatu transaksi mengandung unsur sewa maka  menggunakan PSAK 73) untuk memisahkan komponen terkait 4 jenis transaksi tersebut dan komponen yang tidak masuk ke dalam PSAK terkait. Untuk komponen yang tidak masuk ke dalam PSAK terkait, akan ditentukan pendapatannya menurut PSAK 72.

Kombinasi Kontrak dan Perubahan Kontrak (Modifikasi Kontrak)

PSAK 72 mengambil ketentuan mengenai kombinasi beberapa kontrak yang berasal dari PSAK 34 (Akuntansi Kontrak Konstruksi) yaitu jika perusahaan membuat lebih dari satu kontrak kepada pelanggan yang berkaitan antara satu kontrak dengan kontrak lainnya, maka pengakuan pendapatan tidak dapat dilakukan per masing-masing kontrak melainkan dilakukan secara kombinasi (menjadi sebuah kontrak tunggal).

Jika terdapat perubahan kontrak (modifikasi kontrak) misalkan berkaitan dengan perubahan harga atau kuantitas atau spesifikasi, maka kontrak yang baru akan mempengaruhi nominal harga yang harus dialokasikan dalam pengakuan pendapatan transaksi terkait.

Identifikasi kewajiban pelaksanaan dalam kontrak

Pengakuan pendapatan pada PSAK 72 menekankan kepada pelaksanaan dari setiap kewajiban yang teridentifikasi. Dalam sebuah kontrak (atau kombinasi kontrak/kontrak kombinasian) yang sudah diidentifikasi akan terdapat dua kemungkinan yaitu kontrak tersebut mempunyai kewajiban pelaksanaan tunggal atau beberapa kewajiban pelaksanaan. 

Sesuai Paragraf 27, Perusahaan harus mengidentifikasi apakah terdapat beberapa kewajiban pelaksanaan (jika terdapat barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan), jika dua kriteria berikut terpenuhi:

  1. Pelanggan memperoleh manfaat dari barang atau jasa baik barang atau jasa itu sendiri atau bersama dengan sumber daya lain yang siap tersedia kepada pelanggan (yaitu barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan); dan 
  2. Janji entitas untuk mengalihkan barang atau jasa kepada pelanggan dapat diidentifikasi secara terpisah dari janji lain dalam kontrak (yaitu janji untuk mengalihkan barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan dalam konteks kontrak tersebut). 

Contoh Kewajiban Pelaksanaan Tunggal

Contoh dari identifikasi kewajiban pelaksanaan adalah sebagai berikut:

PT EPC, perusahaan jasa konstruksi, membuat kontrak dengan pelanggannya untuk membangun sebuah pabrik bagi pelanggan. Entitas bertanggung jawab atas seluruh manajemen proyek dan mengidentifikasi berbagai barang dan jasa yang dijanjikan, termasuk jasa teknik, persiapan lahan, pembuatan pondasi, pengadaan, struktur konstruksi, instalasi kelistrikan, air, pendinginan dan pencahayaan, instalasi mesin dan penyelesaian. 

Untuk mengidentifikasikan ada berapa kewajiban pelaksanaan dalam kontrak tersebut, maka perlu dilakukan analisa apakah kedua kriteria menurut PSAK 72 paragraf 27 terpenuhi sebagai berikut:

  1. Kriteria 1 yaitu barang dan jasa yang dijanjikan dapat dianggap bersifat dapat dibedakan, yaitu, pelanggan memperoleh manfaat dari barang dan jasa baik secara terpisah maupun bersama dengan sumber daya yang tersedia lainnya. Dalam kasus ini, PT EPC atau perusahaan sejenisnya secara juga menjual barang dan jasa tersebut secara terpisah kepada pelanggan lain. Pelangga juga dapat menghasilkan manfaat ekonomik dari barang dan jasa secara individu dengan menggunakan, mengonsumsi, menjual atau menyimpan barang atau jasa tersebut.

  2. Kriteria 2 yaitu tentang janji untuk mengalihkan barang dan jasa dapat diidentifikasi secara terpisah tidak terpenuhi oleh PT EPC. Sebabnya adalah PT EPC menyediakan jasa untuk mengintegrasikan barang dan jasa (sebagai input) ke rumah sakit (sebagai output gabungan). 

Karena kedua kriteria dalam PSAK 72 paragraf 27 tidak dipenuhi, barang dan jasa tidak bersifat dapat dibedakan. Entitas mencatat seluruh barang dan jasa di dalam kontrak sebagai kewajiban pelaksanaan tunggal. 

Kapan saat dilakukannya pengakuan pendapatan?

Dengan terbitnya PSAK 72 (termasuk PSAK 73), pembuat standar akuntansi keuangan (standar setter) menggunakan konsep pengalihan pengendalian (transfer of control) untuk menggantikan transfer risiko dan manfaat sebagai syarat kapan pengakuan pendapatan dapat dilakukan. Hal ini sesuai dengan isi paragraf 31 PSAK 72 sebagai berikut:

Entitas mengakui pendapatan ketika (atau selama) entitas menyelesaikan kewajiban pelaksanaan dengan mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan (yaitu aset) kepada pelanggan. Aset dialihkan ketika (atau selama) pelanggan memperoleh pengendalian atas aset. 

Saat pengakuan pendapatan menurut PSAK 72 dapat terjadi pada suatu waktu atau sepanjang waktu (seperti yang diberikan pada contoh kasus diatas). Pada tahapan ini PSAK 72 memberikan panduan pengakuan pendapatan kewajiban pelaksanaan (yang telah diidentifikasi) yaitu wajib dilakukan sepanjang waktu, jika salah satu hal berikut terpenuhi:

  1. Pelanggan secara simultan menerima dan mengonsumsi manfaat yang disediakan oleh kinerja entitas saat entitas melaksanakan kewajiban pelaksanaannya tersebut.
  2. Kinerja entitas menciptakan atau meningkatkan aset (sebagai contoh, pekerjaan dalam proses) yang dikendalikan pelanggan selama aset tersebut diciptakan atau ditingkatkan.
  3. Kinerja entitas tidak menciptakan suatu aset dengan penggunaan alternatif bagi entitas (lihat dan entitas memiliki hak atas pembayaran yang dapat dipaksakan atas kinerja yang telah diselesaikan sampai saat ini. (seperti pada contoh kasus 2, yaitu pada kontrak PT ABC mempunyai hak untuk memaksa pelanggan untuk membayar).

Bagaimana perhitungan atas pendapatan yang harus diakui?

Dalam hal pengakuan pendapatan sepanjang waktu maka pendapatan diakui setiap terdapat perkembangan pelaksanaan kewajiban (PSAK menggunakan istilah kemajuan dalam pelaksanaan kewajiban). Kemajuan dalam pelaksanaan kewajiban akan diukur dengan sebuah metode.

Perusahaan harus menerapkan metode tunggal atas pengukuran kemajuan untuk setiap kewajiban pelaksanaan yang diselesaikan sepanjang waktu dan perusahaan menerapkan metode tersebut secara konsisten terhadap kewajiban pelaksanaan serupa dan dalam keadaan serupa. Pada setiap akhir periode pelaporan, entitas mengukur kembali kemajuan terhadap penyelesaian kewajiban pelaksanaan secara penuh yang diselesaikan sepanjang waktu.   Sebagai contoh ada beberapa kewajiban pelaksanaan dalam satu kontrak sebagai berikut:

  1. Kewajiban pelaksanaan A (pengakuan pendapatan pada satu titik waktu)

  2. Kewajiban pelaksanaan B (pengakuan pendapatan pada sepanjang waktu)

  3. Kewajiban pelaksanaan C (pengakuan pendapatan pada sepanjang waktu)

Jika kewajiban pelaksanaan 2 dan 3 adalah serupa maka metode pengukuran pendapatannya haruslah menggunakan metode yang sama (satu metode/metode tunggal). 

Perhitungan pendapatan untuk sepanjang waktu akan bergantung kepada pengukuran kemajuan pelaksanaan kewajiban yaitu menggunakan metode output atau input. 

Metode Output

Metode output mengakui pendapatan berdasarkan pengukuran langsung atas nilai barang atau jasa yang dialihkan kepada pelanggan sampai saat ini secara relatif terhadap sisa barang atau jasa yang dijanjikan dalam kontrak. Metode output mencakup metode seperti survei kinerja yang diselesaikan sampai saat ini, penilaian (appraisal) atas hasil yang dicapai, tonggak (milestones) yang dicapai, waktu yang berlalu dan unit yang diproduksi atau unit yang dikirimkan. Ketika entitas mengevaluasi apakah menerapkan metode output untuk mengukur kemajuannya, entitas mempertimbangkan apakah output yang dipilih akan menggambarkan secara tepat kinerja entitas atas penyelesaian kewajiban pelaksanaan. 

Jika perusahaan memiliki hak atas imbalan dari pelanggan dalam jumlah yang berkaitan langsung dengan nilai bagi pelanggan atas kinerja entitas yang telah diselesaikan sampai saat ini (sebagai contoh, kontrak jasa di mana entitas menagih jumlah tetap untuk setiap jam jasa yang diberikan), perusahaan dapat mengakui pendapatan dalam jumlah di mana perusahaan memiliki hak untuk menagih. 

Metode Input

Metode input menurut PSAK 72 yaitu mengakui pendapatan berdasarkan usaha atau input entitas atas penyelesaian kewajiban pelaksanaan (sebagai contoh, sumber daya yang dikonsumsi, jam tenaga kerja yang dibebankan, biaya yang terjadi, waktu yang berlalu atau jam mesin yang digunakan) secara relatif terhadap total input yang diharapkan untuk menyelesaikan kewajiban pelaksanaan tersebut. Jika usaha atau input entitas dibebankan merata sepanjang periode kinerja, mungkin sesuai bagi entitas untuk mengakui pendapatan dengan dasar garis lurus.

Alokasi Harga Transaksi untuk Kewajiban Pelaksanaan dalam Kontrak

Setelah perusahaan mengidentifikasikan apa saja kewajiban pelaksanaan dalam kontrak, apakah tunggal atau beberapa kewajiban pelaksanaan terpisah, maka yang harus dilakukan berikutnya adalah mengalokasikan harga atas masing-masing kewajiban pelaksanaan tersebut.

Harga yang sudah dialokasikan per masing-masing kewajiban pelaksanaan akan menjadi dasar nilai dalam perhitungan pengakuan pendapatan sesuai pemenuhan kewajiban.

PSAK 72 mensyaratkan alokasi harga dengan memperhitungkan hal-hal berikut, harga jual berdiri sendiri, alokasi diskon, alokasi imbalan variabel, dan perubahan harga transaksi.

Komponen Pendanaan Signifikan

PSAK 72 mengenalkan istilah komponen pendanaan signifikan yaitu pendapatan keuangan (pendapatan bunga) harus diidentifikasi dan dipisahkan jumlahnya dari total pendapatan yang diperoleh dari pelanggan. Adanya komponen pendanaan signifikan dapat terindikasikan jika pembayaran dari pelanggan dilakukan lebih lama dari siklus pembayaran normal transaksi sejenis.

Apa saja PSAK yang digantikan oleh PSAK 72?

PSAK 72 tentang Pendapatan dari Kontrak Dengan Pelanggan akan menggantikan PSAK berikut:

  1. PSAK 23 Pendapatan

  2. PSAK 34 Kontrak Konstruksi

  3. ISAK 10 Program Loyalitas Pelanggan

  4. ISAK 21 Perjanjian Konstruksi Real Estate

  5. ISAK 27 Pengalihan Aset Dari Pelanggan

  6. PSAK 44 Akuntansi Aktivitas Pengembangan Real Estat

  7. PPSAK 7 Pencabutan PSAK 44 Akuntansi Aktivitas Pengembangan Real Estat

Dengan berlakunya PSAK 72 Pendapatan Dari Kontrak Pelanggan maka pengakuan berbagai transaksi pendapatan yang sebelumnya ditentukan oleh PSAK-PSAK tersebut diatur oleh PSAK 72.

Disclaimer

Harap diperhatikan, pembahasan dalam artikel ini hanya semata-mata untuk memberikan penjelasan secara ringkas, ada beberapa hal yang disederhanakan, pembaca perlu menelaah lebih rinci transaksi yang terjadi dan mengacu kepada ketentuan dalam naskah PSAK, kami tidak bertanggung jawab atas penggunaan dari material ini.

Rekomendasi Artikel.